АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 ноября 2016 г. по делу в„– А19-20929/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 09 ноября 2016 года.
Полный текст постановления изготовлен 09 ноября 2016 года.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Новогородского И.Б.,
судей: Загвоздина В.Д., Шелеминой М.М.,
при участии в судебном заседании представителей акционерного общества "ПЕРВЕНЕЦ" Пальчик А.Н. (доверенность от 01.01.2016 в„– 26/Д) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по в„– 3 по Иркутской области Упорова И.В. (доверенность от 05.05.2016 в„– НЗ-07/117), Потапенко Н.М. (доверенность от 05.05.2016 в„– НЗ-07/127),
рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 3 по Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 05 мая 2016 года по делу в„– А19-20929/2015, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13 июля 2016 года по тому же делу (суд первой инстанции - Зволейко О.Л., суд апелляционной инстанции: Ткаченко Э.В., Ячменев Г.Г., Сидоренко В.А.),

установил:

Акционерное общество "ПЕРВЕНЕЦ" (ОГРН 1023800732889, ИНН 3802008546, Иркутская область, г. Бодайбо, далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 3 по Иркутской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.05.2015 в„– 3645 в части уменьшения сумм налога, излишне заявленного к возмещению, в размере 6 557 916 руб. (пункт 2 указанного решения), признании полностью недействительным решения от 27.05.2015 в„– 396.
Решением Арбитражного суда Иркутской области от 05 мая 2016 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13 июля 2016 года, заявленные требования удовлетворены.
В кассационной жалобе инспекция просит принятые по делу судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.
По мнению инспекции, общество в 3 квартале 2014 года неправомерно применило налоговые вычеты в сумме 6 557 916 рублей, поскольку данные вычеты относятся к операциям, налоговая ставка 0 процентов по которым в указанном периоде не подтверждена; применяемая обществом методика раздельного учета налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по товарам (работам, услугам) позволила налогоплательщику применить вычеты в отношении товаров (работ, услуг), фактически не использованных при производстве золота, реализованного банкам по состоянию на 26.09.2014 (последняя отгрузка золота в рассматриваемом налоговом периоде), что является нарушением подпункта 6 пункта 1 статьи 164, пункта 8 статьи 165, пункта 1 статьи 167, пункта 3 статьи 172 Кодекса. Суды не учли, что закрепленное обществом в учетной политике "правило ограничения по дате последней отгрузки драгоценного металла", в силу статей 167 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, должно выполняться обществом в любом случае, между тем, не является подтверждением того, что обществом учтена доля фактически реализованных драгоценных металлов при предъявлении сумм НДС к вычету. Суд необоснованно сослался на судебный акт по делу в„– А19-7484/2015, поскольку обстоятельства данного дела не аналогичны рассматриваемому.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители инспекции и общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на жалобу.
Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2014 года инспекцией составлен акт в„– 8739 от 10.03.2015 и приняты решения от 27.05.2015 в„– 3645 и в„– 396 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, уменьшении суммы налога, излишне заявленного к возмещению, в сумме 6 557 916 рублей и об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, заявленного к возмещению, в сумме 6 557 916 рублей.
Основанием для принятия указанных решений послужил вывод налогового органа о завышении обществом налоговой базы по НДС за 3 квартал 2014 года в результате неправомерного применения налоговых вычетов, не учета в разделе 4 декларации доли реализации золота. В связи с установлением данного обстоятельства, сумма возмещенного в 3 квартале 2014 года НДС инспекцией была исчислена путем применения к заявленным вычетам коэффициента реализации химически чистого золота, исчисленного расчетным путем.
Общество, не согласившись с решениями инспекции в„– 3645 и в„– 396, обжаловало их в Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области, решением которого от 30.09.2015 в„– 26-13/016469@ жалоб общества оставлена без удовлетворения.
Полагая решения инспекции не соответствующими законодательству о налогах и сборах и нарушающими его права и законные интересы, общество обратилось в суд с настоящим заявлением.
Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования общества, пришли к выводу, что материалами дела подтверждается, что обществом к вычету предъявлен только входящий налог на добавленную стоимость до даты последней отгрузки драгоценных металлов, в связи с чем у инспекции не имелось оснований для применения коэффициента реализации драгоценных металлов к вычетам.
Проверив законность обжалуемых судебных актов в соответствии с полномочиями, предоставленными статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.
Согласно требованиям статей 23, 52, 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. По итогам каждого налогового периода налогоплательщики - организации на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, исчисляют налоговую базу.
В соответствии со статьей 153 Налогового кодекса Российской Федерации при применении различных налоговых ставок налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.
Согласно пункту 6 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.
Таким образом, различный порядок применения налоговых вычетов, связанных с реализацией товаров, облагаемых различными налоговыми ставками, предполагает необходимость ведения раздельного учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства, реализации этих товаров.
Налоговый кодекс Российской Федерации, иные законодательные акты, нормативные акты по бухгалтерскому учету не регламентируют порядок и методологию такого раздельного учета затрат.
В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 07.08.2008 в„– 10031/08, налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета "входного" НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета. Основное условие, которое организация должна выполнить при разработке методики распределения "входного" НДС - это возможность исчисления уплаченной части налога, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации экспортируемой продукции.
Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение по ставке 0 процентов производится при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.
При реализации указанных товаров для подтверждения обоснованности применения ставки ноль процентов и налоговых вычетов налогоплательщиком согласно пункту 8 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации представляются в налоговые органы контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней и документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.
На основании пункта 10 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации представление налогоплательщиком вышеназванных документов производится одновременно с представлением налоговой декларации. Данным пунктом также предусмотрено, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Судами исследована и проанализирована унифицированная учетная политика для целей налогообложения общества за 2014 год и установлено, что в соответствии с Методикой распределение "входного" НДС, относящегося к материальным производственным затратам, работам, услугам, основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, приобретенным для производства продукции, операции по реализации которой облагаются по ставке 0 процентов, производится на основании признака налогообложения ("0 процентов" или "18 процентов") деятельности структурного подразделения, в бухгалтерском учете суммы указанного "входного" НДС в зависимости от вида приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав отражаются по соответствующим субсчетам к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям".
Судами также установлено, что суммы НДС, отнесенные к операциям, облагаемым ставкой 0 процентов заявляются к вычету с учетом установленного Методикой ограничения по дате последней реализации драгоценного металла, то есть в книге покупок за текущий налоговый период регистрируются только те счета-фактуры, дата которых предшествует дате "последней отгрузки" за налоговый период (квартал), облагаемой по ставке 0 процентов (абзац 4 пункта 3.1.3.1 Методики).
При этом Методикой предусмотрено что, "входной" НДС по счетам-фактурам, датированным или принятым к учету позднее даты последней реализации драгоценных металлов, к вычету не предъявляется.
Исходя из данных положений Методики, оценив имеющиеся в деле первичные документы, арбитражные суды установили, что закрепленная в Учетной политике налогоплательщика Методика раздельного учета позволяет достоверно определить налоговые базы для разных налоговых ставок, отследить использование товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых по разным ставкам, в связи с чем пришли к обоснованному выводу о наличии оснований для удовлетворения требований общества.
В связи с изложенным, довод заявителя кассационной жалобы о не соответствии учетной политики общества пункту 8 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации несостоятелен и подлежит отклонению.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.
Пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлен особый порядок применения налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по ставке ноль процентов, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, налогоплательщик при реализации драгоценных металлов, указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, имеет право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для их производства, при представлении документов, предусмотренных пунктом 8 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации.
Право налогоплательщика на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации драгоценных металлов, связано с моментом реализации данных драгоценных металлов.
Следовательно, налогоплательщик при производстве товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, имеет право заявить к вычету суммы НДС только в части товарно-материальных ценностей, которые использовались при производстве и реализации данных товаров (работ, услуг).
При этом налогоплательщик не только обязан определить и в налоговой декларации отразить налоговую базу и НДС по операциям реализации товаров, облагаемым по ставке 0 процентов, но и не может уменьшить указанную сумму налога на те налоговые вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов, включенных в данную декларацию за конкретный налоговый период.
По результатам оценки имеющихся в деле доказательств, судами установлено, что сумма НДС по счетам-фактурам (отнесенным на подразделения по ставке 0 процентов) выставленным с даты последней реализации драгоценного металла банку в 3 квартале 2014 года (26.09.2014), в декларации за 3 квартал 2014 года к вычету налогоплательщиком не предъявлялась.
Судами сделан обоснованный вывод о том, что положения Методики раздельного учета НДС по товарам (работам, услугам), примененные обществом при определении вычетов НДС, заявленных в декларации за 3 квартал 2014 года, не противоречат приведенным выше положениям налогового законодательства и являются обоснованными.
Порядок применения вычета "входного" НДС, отражаемого на счете 19.03.02, необходимо анализировать в системной связи с порядком применения налоговых вычетов по счету 19.03.01 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" (далее - МПЗ).
Согласно п. 3.1.3.2. Методики, суммы "входного" НДС" по счету 19.03.01 относятся к МПЗ (кроме "материалов для технологических целей" и "строительных материалов"), прямое назначение которых в деятельности общества на момент принятия к учету однозначно не определяется.
Суммы "входного" НДС" по данной группе МПЗ на момент их принятия к учету предъявляются к вычету по ставке 18% в разделе 3 декларации.
В случае дальнейшего использования приобретенных МПЗ в деятельности, облагаемой по ставке 0%, сумма ранее возмещенного НДС подлежит восстановлению к уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором осуществляется реализация драгоценного металла (0%). Указанное положение Методики основано на подпункте 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.
Восстановление НДС по приобретенным материально-производственным запасам, использованным для производства и реализации драгоценного металла (подпункт 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации) производится обществом при соблюдении двух условий: 1) материально-производственные запасы фактически списаны на подразделение с признаком налогообложения 0%, то есть используются для производства драгоценных металлов; 2) произошла отгрузка драгоценных металлов, облагаемая по ставке 0%, первая после даты списания материально-производственных запасов на подразделение с признаком налогообложения 0%.
Суммы НДС, заявленного к вычету на момент принятия к учету материально-производственных запасов, восстанавливаются в том налоговом периоде, к которому относится дата "первой реализации" драгоценных металлов (0%), следующая за датой списания материально-производственных запасов.
При этом восстановленные суммы "входного" НДС, подлежат вычету уже в разделе 4 декларации в том налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы, облагаемой по ставке 0% (абзац 4 подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации), то есть дата "первой отгрузки" готовой продукции, следующая за датой списания материально-производственных запасов.
Следовательно, судами сделаны обоснованные выводы о том, что примененный налогоплательщиком порядок заявления налогового вычета по НДС соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации, а оспариваемая сумма заявлена правомерно.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения судов двух инстанций, им дана основанная на материалах дела надлежащая правовая оценка, не опровергают выводов судов и направлены на переоценку доказательств и установление по делу иных фактических обстоятельств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.
Выводы арбитражных судов постановлены при правильном применении норм права, в связи с чем суд кассационной инстанции не находит оснований для их переоценки.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.
По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты основаны на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, приняты с соблюдением норм материального и процессуального права, и на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 05 мая 2016 года по делу в„– А19-20929/2015, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13 июля 2016 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий
И.Б.НОВОГОРОДСКИЙ

Судьи
В.Д.ЗАГВОЗДИН
М.М.ШЕЛЕМИНА


------------------------------------------------------------------